继2016年6月底中国转让定价合规性管理法规出台之后，国家税务总局(以下简称“国税总局”)于 2017年3月28日发布了大家翘首以待的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法的公告》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称《管理办法》)。《管理办法》将经济合作与发展组织(简称“OECD”)在税基侵蚀和利润转移(简称“BEPS”)中的工作成果，特别是有关无形资产的内容整合进了中国的税务法规。它同时整合了中国过往关于自行调整和对外支付的法规，并在法规中对转让定价调查中的一些常见惯例进行了明确。

　　随着《管理办法》的推出，纳税人能够更加清楚地了解税务机关在转让定价调查中的关注点，《管理办法》也为转让定价调查调整机制带来一定的明确性。我们预见未来的中国转让定价调查工作将日益规范化。

　　同时，与以往的法规仅关注支付费用的合理性相比，《管理办法》的法规在特许权使用费及劳务费用的合理性监管上，有双向性的特征，引入了对收取费用合理性的监管条例。这也为中国税务机关开展走出去企业的转让定价管理工作埋下了伏笔。

　　《管理办法》吸收了其他文件的内容
　　《管理办法》将《企业所得税法》第六章所涵盖的所有特别纳税调整情况都列入了可调查范围，其中包括转让定价、资本弱化、受控外国企业和一般反避税。它还明确规定，税务机关可以对非居民企业实施特别纳税调查，这与涉及受控外国企业和一般反避税的案例尤为相关。

　　《管理办法》建议税务机关实施特别纳税调查时，应重点关注具有以下风险特征的企业：1.关联交易金额较大或者类型较多;2.存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利;3.低于同行业利润水平;4.利润水平与其所承担的功能风险不相匹配;与低税国家(地区)关联方发生关联交易;5.未安装规定进行关联申报或者准备同期资料;8.由居民企业，或者居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配;9.实施其他有不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。

　　在罚息方面，《管理办法》与《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号，以下简称“2号文”)基本一致，具体包括，《管理办法》提出对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税按日加收利息，利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算。如果企业按照有关规定准备并提供同期资料，并且按照税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算利息。如果未按期缴纳税款，纳税人从滞纳税款之日起，需按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金(年息率约为18.25%)，但该滞纳税款期间不加收罚息。

　　《管理办法》包含了许多针对转让定价调查的具体规定，它整合了过往法规中体现的许多理念，以及目前税务机关在转让定价调查中会遵循的一些惯例。

　　对于“单一功能”企业，《管理办法》提出，企业从事简单生产业务，或简单分销，或契约研发业务，原则上应当保持合理的盈利水平。如出现亏损，无论是否达到准备同期资料标准，均应准备亏损年度的本地文档。企业承担由于决策失误、开工不足、研发失败等原因造成的应由关联方承担的风险和损失的，税务机关可以实施特别纳税调查。这在之前的《国家税务总局关于加强跨境关联交易监控和调查的通知》(国税函[2009]363号)中也提出过类似的规定。

　　关于向“无实质性经营活动的”境外关联企业的对外支付，《管理办法》提出，企业向未执行功能和承担风险、无实质性经营活动的境外关联方支付费用，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施纳税调整。该条款在《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”)中有类似表述，但是16号公告中未提及“不符合独立交易原则”这一条件。因此，16号公告被解读为“所有向境外‘无实质性经营活动的’关联方支付费用在任何情况下，均不得予以税前扣除”。《管理办法》关于“独立交易原则”的这一新增条件为纳税人提供了重要的保护，即理论上如果该对外支付是符合独立交易原则的，那么即使是向“无实质性经营活动的”境外关联企业支付的费用也应能予以税前扣除。

　　对于企业的自行调整，《管理办法》整合了《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第54号)，提出即便企业进行了自行调整，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。《管理办法》更进一步表明，当企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的，税务机关应当启动特别纳税调查程序。企业自行调整补税的，应当填报新增的“特别纳税调整自行缴纳税款表”。

　　关于被测试对象的选择，《管理办法》提出，应在分析评估被调查企业关联交易以及交易各方功能风险的基础上，选择功能相对简单的一方作为被测试对象。过去，中国税务机关曾指出不应该总是选择中国企业作为被测试对象(尤其是在交易净利润法分析中)。他们认为这种做法并未充分考虑到中国企业功能和风险的复杂性。这一规定的发布意味着未来转让定价分析会在技术上趋于严谨。这一规定也与OECD中的建议保持了一致，“在转让定价分析中，当选定再销售价格法、成本加成法或者交易净利润法作为最适合的转让定价分析方法时，关联交易中经营活动较为简单的一方通常被选为被测试对象”。

　　对于企业间的来料加工服务，《管理办法》提出，当税务机关分析评估被调查企业为其关联方提供的来料加工业务时，在可比企业/交易欠缺的情况下，可通过还原其不作价的来料和设备价值进行调整。

　　值得注意的是，这条规定相比征求意见稿中，无论是否有可比企业/交易均需要对材料和设备的价值作调整，有了一定改善。然而实务中，由于很难找到独立第三方可比企业，该项规定的实际影响可能并不大，除非主体企业还有其他的第三方来料加工商。如果企业能够提供真实完整的来料加工价值链信息，也可以进行运营资本调整，但是，调整幅度需要在10%以内，否则需要重新选取可比公司。另外，《管理办法》不允许其他任何条件下的运营资本调整，这点和2号文不同。2号文中允许在国家税务总局批准的条件下进行运营资本调整。

　　长久以来，中国税务机关一直强调在进行转让定价分析时应考虑地域特殊因素的重要性以及该因素对定价的影响，同时在联合国转让定价手册中有关中国章节、《国家税务总局关于完善关联申报合同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)和《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号)中亦有所体现。《管理办法》第二十八条规定，当选取的可比企业与被调查企业位于不同经济环境的，税务机关应当分析成本节约、市场溢价等地域特殊因素，并选择合理的转让定价确定地域特殊因素对利润的贡献。第二十八条规定的立足点是基于假设存在可归属于地域特殊因素的利润。这和OECD在BEPS第8~10项行动计划报告中对于本地市场特征的讨论有所区别。OECD的表述是这些成本节约等因素最终可能被传递到独立的客户或供应商处，没有留存。然而和征求意见稿类似，在《管理办法》中，并未提供如何将地域特殊因素及其对利润的影响具体量化的细节性指引。国家税务总局发布的唯一一份指引是在联合国转让定价手册中有关中国章节里提出的一个简单的范例，解释如何在一组包含境外企业的可比公司中计算调整后的完全成本加成率。

　　《管理办法》新增的规定
　　《管理办法》也新增了一些规定。其中，关于税务机关对非居民企业进行调查的权利，《管理办法》明确提出，可以对非居民企业实施特别纳税调查。另外，税务机关除了有权要求被调查企业及其关联方提供资料外，还可以向与调查有关的其他企业索取资料。例如，第三方企业诸如上游供应商或下游客户也会被要求提供税务机关认为必要的信息。而2号文中提到的与关联业务调查有关的其他企业仅仅是可比企业。税务机关还有权在被调查企业不提供相关资料或资料虚假、不完整时，根据已取得的部分数据推断整体数据，依法进行核定调整。

　　在调查期间税务变更的限制方面，《管理办法》规定，被调查企业在税务机关实施特别纳税调查调整期间申请变更经营地址或者注销税务登记的，税务机关在调查结案前原则上不予办理税务变更、注销手续。这项规定进一步加强了税务机关对被调查企业的控制能力。

　　关于统计方法，《管理办法》提出，简单的算术平均法、加权平均法和四分位法等统计方法都可以被使用，且可以逐年分别或者多年度平均计算。这也为税务机关计算转让定价调整金额提供了更多的灵活性。

　　另外，《管理办法》也表示，税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年调整，这消除了纳税人通过计算加权平均值以达到降低调整金额的可能性。当采用四分位法分析评估时，原则上应按照不低于中位值进行调整，这与2号文一致。

　　对于隐匿或抵消关联交易，《管理办法》提出，企业与关联方之间抵消或隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的，税务机关可以实施特别纳税调整，还原抵消交易。值得注意的是，《管理办法》未采用征求意见稿中提出的根据经济实质重新定性关联交易的条款。虽然还原隐匿和抵消的交易也可以被看作是根据经济实质对关联交易进行重新定性，但是它们的范围较窄。