高级会计师经典复习资料回顾18

【基本要求】
　　理解和掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量原则；对实务中所得税会计处理的正确性作出合理判断。

　　引　言
　　提示：为了使大家对于所得税会计有一个基本的框架性认识，在概述部分我们舍弃掉某些特殊情况下的特殊处理，仅就一般情况介绍所得税会计的基本原理。至于更全面的内容在概述之后进行讲解。

　　一、应交所得税和所得税费用
　　所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。
　　1.应交所得税
　　应交所得税是按照税法的规定计算的。
　　应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（利润总额±纳税调整额）×所得税税率
　　2.所得税费用
　　所得税费用是按照会计的规定计算的

　　二、所得税会计解决的问题及其思路
　　1.解决的问题：所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。
　　2.解决的思路：
　　（1）最简单的方法――应付税款法，即将当期应交所得税作为当期的所得税费用。缺点：这是收付实现制的思路，不符合企业会计准则基本准则（权责发生制会计基础）的要求。为了实现会计内在逻辑的一致性，应当按照权责发生制确定所得税费用。
　　（2）新准则规定的方法――资产负债表债务法
　　【例题1】某企业适用的所得税税率为25%，2008年按照税法规定计算的应缴所得税为600万元，12月31日除交易性金融资产和一项预计负债外，其他资产和负债的账面价值与计税基础一致。有关资料如下：
　　（1）交易性金融资产系该企业于2008年12月15日购入的某公司股票，取得成本为100万元，12月31日的公允价值为120万元。
　　（2）预计负债系为本年销售的产品提供了承诺3年的保修期，确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债。
　　假设目前企业“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目余额为0.
　　要求，计算确定该企业2008年利润表中的所得税费用。
　　[答疑编号911050101]
　　【分析】
　　企业计算出应缴所得税之后，做如下账务处理
　　借：所得税费用―当期所得税费用　　　600
　　　　贷：应交税费―应缴所得税　　　　　　600

　　（1）交易性金融资产：
　　会计处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益。本年需要确认20万元的公允价值变得损益。该资产的账面价值为120万元。
　　税法处理：不认可公允价值变动损益，即从税法的角度看，该项资产的金额仍为100万元，计税基础仍未100万元。
　　暂时性差异＝120－100＝20（万元）――应纳税暂时性差异。为什么叫暂时性差异？（未来可转回）

　　税法不认可该金融资产的收益20万元，但也不是永远不认可，未来出售时认可。这意味着出现该事项后，企业在未来出售该金融资产时，这20万元的收益要计入应纳税所得额，从而多交所得税20×25%＝5（万元）。即增加未来经济利益流出5万元，这符合负债的定义，因此，应当在资产负债表日确认一项负债――递延所得税负债5万元。账务处理如下：
　　借：所得税费用―递延所得税费用　　　5
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　5
　　【提示】本笔分录做过之后，实现了对所得税费用的一次调整，即调高所得税费用5万元。
　　（2）预计负债
　　会计处理：确认预计负债200万元，同时确认销售费用200万元。
　　税法处理：实际发生时允许税前扣除。即从税法的角度看，这项负债的金额为0，负债的计税基础为0。
　　暂时性差异＝200－0＝200（万元）――可抵扣暂时性差异
　　对于200万元的销售费用税法目前不认可，但未来实际发生时认可，即未来可以在税前抵扣。对企业来说，有了这200万元的暂时性差异，未来就可以少交所得税：200×25%＝50万元。即该差异未来可以减少经济利益流出，可以视同为增加未来经济利益流入，这符合资产定义，因此，应当确认一项资产――递延所得税资产50万元。账务处理如下：
　　借：递延所得税资产　　50
　　　　贷：所得税费用―递延所得税费用　　50
　　【提示】本笔分录调减了所得税费用50万元。
　　（3）本期所得税费用＝600－5＋50＝645（万元）。
　　以上三笔分录，合并在一起：
　　借：所得税费用　　　　555
　　　　递延所得税资产　　 50
　　　　贷：应交税费―应交所得税　　600
　　　　　　递延所得税负债　　　　　　5
　　【延伸思考】如果“递延所得税资产”期初余额为20万元，“递延所得税负债”期初余额为20万元，则应作的会计分录如下：
　　递延所得税资产期初余额为20万元，期末余额为50万元，因此，本期应当进一步确认30万元.
　　递延所得税负债期初余额为20万元，期末余额为5万元，因此，应当冲减15万元
　　借：所得税费用 　　　　 555（600－30－15）
　　　　递延所得税资产　30
　　　　递延所得税负债　15
　　　　贷：应交税费―应缴所得税　　600